Las recientes modificaciones en el impuesto sobre los bienes personales
1. Introducción
Oportunamente, a través de la Ley Nº 27.430 (B.O. 29/12/2017) se dispuso una profunda reforma de diversos impuestos, destacándose las modificaciones realizadas con relación al impuesto a las ganancias. Sin embargo, a través de dicha reforma no se alteró en nada el texto del impuesto sobre los bienes personales.
Como resultado de ello, la liquidación del impuesto a las ganancias por el ejercicio fiscal 2018 (especialmente para el caso de las personas humanas) se encuentra profundamente incidida por las nuevas disposiciones y correspondientes reglamentaciones, mientras que la liquidación del impuesto sobre los bienes personales para el mismo ejercicio fiscal se mantiene inalterable, excepto por la aplicación de las modificaciones cuya vigencia ya se encontraba prevista en normas anteriores (p.e. la implementación de la disminución gradual de la alícuota proporcional del impuesto, que pasa del 0,5% por el ejercicio fiscal 2017 al 0,25% para el ejercicio fiscal 2018).
No obstante, casi a la finalización del corriente año, se establecen modificaciones al texto de la ley del impuesto sobre los bienes personales, a través de la Ley N° 27.467 (B.O. 4/12/2018) Y la Ley N° 27.480(B.O. 21/12/2018), cuyos aspectos más salientes son tratados en los puntos siguientes.
Se destaca que la mayoría de las modificaciones que llegan impactar significativamente en la liquidación del gravamen, tienen vigencia recién a partir del ejercicio fiscal 2019 inclusive, tal como se indicará expresamente al tratar cada tema.
2. Nueva modalidad para fijar el valor mínimo de los automotores
A través de la Ley N° 27.467 (B.O. 4/12/18) se dispuso sustituir el último párrafo del inciso b) del artículo 22 de la ley del gravamen, que se refiere al valor mínimo que debe atribuirse a los automotores a los fines de la determinación del monto gravable.
A partir de esta nueva modificación, en el caso de automotores, el valor mínimo a consignar al 31 de diciembre de cada año, no podrá ser inferior al indicado en la tabla de valores de referencia de los automotores, motovehículos y maquinaria agrícola, vial e industrial, que elabora la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y de Créditos Prendarios, a los fines del cálculo de los aranceles que perciben los registros seccionales por los trámites de transferencia e inscripción inicial de dichos bienes vigente en la citada fecha.
Considerando que la modificación tiene vigencia a partir del 4/12/18 (fecha de publicación de la norma en el Boletín Oficial), la misma debiera incidir en la liquidación del gravamen correspondiente al ejercicio fiscal 2018.
Recordemos que conforme a la modalidad anterior, el valor mínimo lo establecía la A.F.I.P. con el asesoramiento de la Superintendencia de Seguros de la Nación.
Nos preguntamos cuál será el verdadero impacto de esta modificación en el gravamen, en función a considerar si la nueva modalidad de determinación del valor arrojará o no una diferencia significativa en el valor mínimo de los automotores. Es decir, los valores que surjan de la nueva tabla que elaborará la Dirección Nacional de Registros arrojará valores muy superiores a los que surgían de la anterior modalidad (valor D.G.I.)?
Nos inclinamos por aceptar la idea, de que la modificación propuesta no representará en sí misma un cambio significativo en dicho valor mínimo, sino que el cambio legal dispuesto responde a la necesidad de readecuar el procedimiento de determinación, para disponer que dicha tarea ya no sea realizada por el organismo fiscal, considerando que ya existen otros organismos (Registros) que la vienen efectuando (valuación de los automotores) a los fines del cálculo de los aranceles que perciben. Entendemos que se trata de una simplificación de tareas.
Más allá de que el organismo fiscal ya no tenga a cargo la determinación del valor mínimo, es de esperar que continúe igualmente difundiendo los nuevos valores, en línea con una sana política de facilitar el cumplimiento de las obligaciones a los contribuyentes, e incluso que dichos valores interactúen en línea con los servicios web previstos para generar las correspondientes declaraciones juradas.
Independientemente de no coincidir con el criterio vertido, recordamos que el organismo fiscal entendió, a través del Dictamen 1/2018 (del 8/5/18 emitido por la Dirección Asesoría Legal Impositiva y Recursos de la Seguridad Social), que a los fines de valuar los automotores la comparación del valor residual del automotor con el importe consignado por el Fisco anualmente debe efectuarse durante todos los años de vida útil asignados por el contribuyente a dichos bienes. De este modo, de acuerdo a la opinión del fisco, aún cuando en el quinto año el valor residual del bien sea “cero”, debiera consignarse el correspondiente valor mínimo (ya no en los años sucesivos). El criterio fiscal, se comparta o no, se continuaría aplicando independientemente de la nueva modalidad para determinar el valor mínimo.
3. Exención de los inmuebles rurales
Se sustituye el texto del inciso f) del artículo 21 de la ley, que se refiere a las exenciones del impuesto, disponiéndose a través de su nueva redacción, la exención de los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación.
Se destaca entonces que para que proceda el beneficio, se deben verificar las siguientes condiciones:
a) Que se trate de bienes inmuebles rurales: carácter otorgado al inmueble de acuerdo al catastro correspondiente.
b) Que la titularidad de los inmuebles rurales corresponda a personas humanas o sucesiones indivisas. Si bien el beneficio no alcanza a los inmuebles rurales cuya titularidad corresponda a personas jurídicas, éstas no se ven incididas por el impuesto al no ser consideradas sujetos del respectivo gravamen.
Siendo éstas las únicas condiciones, se destaca que resulta ahora irrelevante el destino o modalidad de explotación del inmueble rural, ya que independientemente de la modalidad de utilización o explotación del mismo, siempre corresponderá el beneficio.
Esta nueva exención resultará de aplicación a partir del ejercicio fiscal 2019 y siguientes.
Recordemos que la exención en el impuesto de los inmuebles rurales originó diferentes interpretaciones entre los contribuyentes y el organismo fiscal[1][2]. A través de diferentes pronunciamientos se advierte que en muchos de ellos, el organismo fiscal interpreta que el beneficio le corresponde únicamente a los inmuebles rurales cuyos titulares son personas humanas (o sucesiones indivisas) ya sea que los mismos se encuentren inexplotados o bien arrendados o alquilados pero de ningún modo afectados a una explotación (entendiéndose por explotación las definiciones conocidas al respecto[3]).
Con la nueva redacción establecida en la modificación legal, ya no existirán dudas acerca de la aplicación del beneficio a los inmuebles rurales a partir del ejercicio fiscal 2019, aunque habrá que ver como se resuelven los conflictos pendientes aplicables hasta los ejercicios fiscales 2018, inclusive. La modificación legal que se analiza, confirma el criterio de reconocer el beneficio sea cual fuere el destino o afectación del inmueble rural? O por el contrario, se podría entender que era necesaria la reforma legal para aplicar el beneficio sin la restricción, y por lo tanto prevalece el criterio fiscal?
4. Valuación mínima de los bienes inmuebles
Se dispone sustituir el tercer párrafo del inciso a) del artículo 22 de la ley del gravamen, que se refiere a la valuación mínima que debe otorgarse a los bienes inmuebles.
Tanto el texto anterior como el actual establecen un parámetro de valuación mínima para los inmuebles, al disponer que el valor de los mismos “…no podrá ser inferior al de la base imponible –vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquida el presente gravamen- fijada a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares o el valor fiscal determinado a la fecha citada…”. En este aspecto, la norma no ha sufrido cambio alguno.
El aspecto fundamental que se incorpora ahora en el nuevo texto, es la nueva modalidad para determinar dicho valor mínimo, dado que en la nueva redacción se establece que tanto la base imponible de los impuestos inmobiliarios o tributos similares, como el valor fiscal, deben determinarse de conformidad con el procedimiento y la metodología que a tal fin establezca el organismo federalque se constituirá a tal efecto.
El mencionado organismo federal surge del Consenso Fiscal realizado entre la Nación y las provincias, que fue aprobado por la Ley 27.429 (B.O. 2/1/18), estableciéndose en el inciso p) del punto II del Anexo, que el Estado Nacional se compromete a disponer de un organismo federal que cuente con la participación de las provincias y de la C.A.B.A, que determine los procedimientos y metodologías de aplicación para todas las jurisdicciones con el objeto de lograr que las valuaciones fiscales de los inmuebles tiendan a reflejar la realidad del mercado inmobiliario y la dinámica territorial.
Considerando que en muchas jurisdicciones se observa que los valores fiscales resultan muy inferiores a los de mercado, podemos deducir que la implementación de esta modificación podría incidir significativamente en la determinación del impuesto, al aumentarse en términos reales la base cuantitativa de los bienes gravables, y con ello, atrapar con el gravamen a un mayor número de contribuyentes, aún cuando consideremos el nuevo valor no imponible[4].
Esta modificación, surtirá efecto a partir del primer período fiscal inmediato siguiente al de la determinación de los procedimientos y metodologías en materia de valuaciones fiscales por parte del organismo federal mencionado. De este modo, aún cuando este organismo se constituya y determine los procedimientos y metodologías en el año 2019 (como algo muy prematuro), esta modificación recién tendría efectos en el ejercicio fiscal 2020, cuyo plazo para presentar la correspondiente declaración jurada operará en el año 2021.
Para los ejercicios fiscales anteriores a la vigencia mencionada en el párrafo anterior (período fiscal 2018 y aquellos que sean previos al ejercicio de aplicación de la nueva metodología), se considerará el valor vigente al 31 de diciembre de 2017, el que se actualizará teniendo en cuenta la variación operada en el IPC (Índice de Precios al Consumidor nivel general) que suministre el I.N.D.E.C., operada desde la mencionada fecha y hasta el 31 de diciembre del ejercicio fiscal que se trate.
5. Nuevo monto de mínimo no imponible del gravamen
Se sustituye íntegramente el artículo 24 de la ley del gravamen, disponiéndose un aumento efectivo del monto no imponible del impuesto, llevándolo de $ 1.050.000 (monto vigente para el ejercicio fiscal 2018) al nuevo monto de $ 2.000.000 (vigente para los ejercicios fiscales 2019 y siguientes).
Tal como ocurría con el texto anterior, el nuevo monto no imponible sólo se aplica respecto a todos los bienes gravados (ubicados en el país o en el exterior) cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas domiciliados en el país, excepto por las participaciones accionarias y sociales del país, las cuales continúan alcanzadas con el impuesto cedular del 0,25% sin aplicar mínimo alguno.
Si nos limitamos a analizar este artículo, podríamos concluir que simplemente se trata de una suerte de “exoneración condicionada”, al establecer que el beneficio opera en tanto el valor de los bienes gravados “resulten iguales o inferiores” a $ 2 millones. De este modo, se podría pensar que si el monto total de los bienes gravados no cumple dicha condición (por superar el monto indicado) no correspondería la aplicación del beneficio, pero esto no es así, dado que la redacción del artículo 25 (tanto en su anterior texto como en el nuevo) le otorgan al monto el carácter de no imponible, por lo que sólo estará sujeto al impuesto el monto de los bienes gravados que exceda dicho monto mínimo.
6. Exención (condicionada) de la casa habitación
Al mencionado artículo 24 de la ley del gravamen, se le agrega en el nuevo texto un párrafo que establece una exención condicionada.
En efecto, se dispone que de tratarse de inmuebles destinadas a casa habitación del contribuyente (o del causante) no estarán alcanzados por el impuesto cuando su valor de (de acuerdo con las normas de la ley del gravamen) resulte igual o inferior a $ 18.000.000.
Dado que el mercado inmobiliario de nuestro país refleja los valores de intercambio en dólares, ello nos obliga a considerar su equivalente en dicha moneda. Si consideramos un tipo de cambio actual de $ 40 por cada 1 u$s, el parámetro establecido para gozar del beneficio corresponde a un inmueble cuyo valor de mercado no debiera superar aproximadamente los u$s 450.000. En nuestra opinión, se trata de un umbral bastante alto que permitirá a muchos contribuyentes excluir su casa habitación de la imposición.
De lo expuesto se destaca que para que proceda el beneficio deben cumplir las siguientes condiciones:
a) Que se trate de inmuebles destinados a casa habitación.
b) Que el inmueble pertenezca a una persona humana (o sucesión indivisa) con domicilio en el país (la norma está referida a los sujetos indicados en el inciso del artículo 17 de la ley del gravamen).
c) Que el valor determinado según la ley no resulte superior a $ 18.000.000
La aplicación de esta nueva exención condicionada para la casa habitación será de aplicación para los ejercicios fiscales 2019 y siguientes.
Uno de los interrogantes que podría plantearse, ante la existencia de condominios, es si el monto de los $ 18.000.000 debe imputarse por inmueble o por contribuyente. Según se establece en el artículo 5º del decreto reglamentario del impuesto (Decreto Nº 127/1996), en el caso de bienes en condominio, cada condómino incluirá en su declaración, la parte que le corresponde en la titularidad de tales bienes, valuados de acuerdo con las disposiciones de la ley y de este reglamento. Como el monto de la exención condicionada debe comparar con el valor del inmueble “determinado de acuerdo con las normas de esta ley”, colegimos entonces que, a los efectos de establecer si corresponde el beneficio en cabeza de cada contribuyente, cada uno de los condóminos deberá realizar la comparación de su parte indivisa del condominio (valuados según la ley del gravamen) con el monto de $ 18.000.000, sin importar el porcentaje que corresponda a su participación en el condominio.
Otros de los interrogantes que surgen para que se aplique el beneficio, es precisar si es necesario que el contribuyente posea una única vivienda, o bien se puede extender a los distintos inmuebles que el mismo le otorgue ese destino (considerando que existen muchos casos en que las familias, por distintas razones, ocupan más de un inmueble como casa habitación). El texto legal no realiza ninguna precisión al respecto.
En la última reforma dispuesta con relación al impuesto a las ganancias (a través de la Ley Nº 27.430) se dispuso aplicar una imposición cedular del 15% sobre la ganancia obtenida por la enajenación de bienes inmueble, pero no obstante, se dispuso expresamente la exención del gravamen cuando se trata de la enajenación de la casa habitación. Con relación a esta exención, de acuerdo al proyecto de modificación del decreto reglamentario del impuesto a las ganancias (no publicado a la fecha de realización de esta colaboración), el artículo 38 del establecería que a los fines de aplicar el beneficio se debe entiende que un inmueble está afectado a casa-habitación cuando su destino es de “vivienda única, familiar y de ocupación permanente”.
Por otra parte, considerando que el artículo 31 del decreto reglamentario de la ley del impuesto sobre los bienes personales, establece que en los casos no expresamente previstos se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias, entendemos entonces que el beneficio respecto a los inmuebles afectados como casa habitación, corresponderá siempre y cuando se trate de la vivienda única.
Destacamos que la limitación que mencionados precedentemente sólo aplica a que contribuyente utilice el inmueble como única vivienda, pero ello no significa que se trata de su único inmueble. En efecto, si un contribuyente tiene varios inmuebles, utilizando uno solo de ellos como casa habitación y única vivienda, le corresponderá el beneficio de exención en la medida que el valor resulte inferior a los $ 18.000.000, sin importar el valor de los restantes inmuebles que posea con destino diferente.
7. Diferencia entre el monto no imponible y la exención de la casa habitación
La principal diferencia que radica entre estos beneficios, es básicamente que el monto no imponible será computable por cada contribuyente en todos los casos, independientemente del valor atribuible a los bienes gravados (el MNI nunca podrá superar la base imponible), mientras que el beneficio de exención de la casa habitación dependerá de cumplir la condición (no superar los 18 millones) pero en caso de no cumplirse la imposición procederá por el 100% del valor de dicho inmueble.
Podemos clarificar lo afirmado con los siguientes casos hipotéticos:
En el caso C se observa que el inmueble goza de la exención por cumplir con la condición, y a pesar de tener bienes por un valor inferior a los 2 millones, la incidencia del valor presunto de los bienes del hogar (5%) lo hace superar el mencionado umbral.
8. Nueva escala con alícuotas progresiva
Oportunamente, a través de la Ley 27.260 (B.O. 22/7/2016) se dejó sin efecto la aplicación de alícuotas progresivas (escalones que producían saltos bruscos en la liquidación del gravamen) instaurando en su lugar una alícuota general proporcional de implementación gradual[5]. No sólo se derogaba así la progresividad en la alícuota del impuesto, sino que se llevaba la alícuota proporcional a su mínima expresión.
La medida estaba acorde con una política fiscal orientada a atenuar la imposición sobre los bienes en general, acompañado del régimen de exteriorización de bienes (blanqueo de capitales) instaurado por la ley mencionada.
Sin embargo, esta política tuvo un claro retroceso, ya que a través de la sustitución total del texto del artículo 25 de la ley se establece la aplicación, a partir de los ejercicios fiscales 2019 y siguientes, de la siguiente escala de alícuotas progresivas aplicable sobre el monto total de los bienes gravados que exceda el monto no imponible de los $ 2.000.000:
Tal como se disponía en el texto anterior, los sujetos del impuesto podrán computar como pago a cuenta del impuesto, las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares que consideren como base imponible el patrimonio o bienes en forma global, siendo el límite de dicho cómputo, el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
Las alícuotas del impuesto se encuentran establecidas en los artículos 25, sin número a continuación del 25 y 26, sin embargo, sólo se ha modificado el texto del artículo 25 estableciendo las nuevas alícuotas progresivas.
Como consecuencia de ello, existe ahora una importante brecha entre las nuevas alícuotas progresivas mencionadas, y las que corresponde aplicar en los siguientes casos:
a)Para determinar el impuesto correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades regidas por la Ley 19.550 (Ley General de Sociedades), conforme al artículo s/n a continuación del 25, en donde se continúa aplicando la alícuota proporcional (mínima) del 0,25%.
b)Para determinar el impuesto que deben ingresar los responsables sustitutos por los bienes ubicados en el país cuya titularidad le corresponde a sujetos domiciliados en el exterior, conforme al régimen establecido en el artículo 26, en donde se continúa aplicando la alícuota proporcional (mínima) del 0,25%, salvo cuando se verifiquen las presunciones previstas en dicho artículo, casos en que la alícuota se duplica (0,50%).
A nuestro juicio, es probable que el mantenimiento de la alícuota mencionada en a) obedezca a una decisión expresa de no aumentar la presión fiscal sobre el capital, pero entendemos que la omisión de actualizar la alícuota en el régimen mencionado en b), es por una simple omisión, dado que hubiera sido razonable fijarla en su valor máximo (0,75%) tal como sucede con a mayoría de las imposiciones de tipo cedular.
La brecha existente entre las alícuotas aplicables, dará lugar a claras situaciones de inequidad en la aplicación del gravamen, cuyo monto variará en función al domicilio del sujeto titular, aspecto que no guarda relación alguna con la capacidad contributiva. Entendemos que se vulnera claramente el principio de igualdad y equidad.